„Dacă am ști, ne-am conforma?” Un mecanism complicat al impozitului pe profit, explicat prin trei date din calendar. Soluția începe de la simplitate

 
Informația există: contribuabilul știe că are pierdere fiscală în anul anterior, dar calendarul fiscal nu îi permite să îi dea efect la momentul util.
Legislația fiscală poate fi complicată. Efectele ei economice sunt însă, de multe ori, mult mai simple. Iar uneori este suficient să așezăm în ordinea firească câteva date din calendar pentru ca o problemă aparent tehnică să devină evidentă.
Mică legendă pentru cititor
Pentru ca analiza de mai jos să poată fi urmărită ușor și de către cititorii care nu lucrează zilnic cu fiscalitatea, sunt utile câteva repere:

Pentru întreaga discuție care urmează trebuie reținute, în esență, trei date: 25 martie – vechiul termen pentru D101; 25 aprilie – termenul pentru D100 aferent trimestrului I al anului N; 25 iunie – termenul actual pentru D101 aferent anului N-1.
 
Experiența profesională și dialogul cu numeroși contribuabili mi-au relevat existența unor situații în care efectele unei măsuri fiscale pot evolua diferit față de rațiunea pentru care aceasta a fost inițial introdusă.
 
Un astfel de caz poate fi identificat în legătură cu OUG 153/2020. Adoptată în contextul COVID, aceasta urmărea, între altele, stimularea menținerii și creșterii capitalurilor proprii și a determinat, în cadrul mecanismului instituit, mutarea temporară a unui termen fiscal. Mecanismul în cadrul căruia fusese introdusă această derogare și-a încheiat perioada de aplicare, însă termenul a devenit permanent prin OUG 8/2026. În anumite situații și în lipsa unor mecanisme de ajustare, această succesiune legislativă poate produce tocmai un efect nefavorabil asupra lichidității contribuabilului.
Despre acest efect vreau să vorbesc în continuare, cu o expunere tehnică minimă a textelor de lege și urmărind, mai degrabă, logica economică a celor două reglementări: OUG 153/2020 și OUG 8/2026.
 
Astfel, în nota de fundamentare a OUG 153/2020 este înscrisă necesitatea acordării unor reduceri de impozit pe profit pentru stimularea menținerii și creșterii capitalurilor proprii ale firmelor, în contextul economic dificil generat de pandemia COVID-19. În cadrul acestei ordonanțe, prin care au fost prevăzute reduceri ale impozitului pe profit pentru perioada 2021–2025, a fost inclusă și derogarea de la termenul prevăzut de Codul fiscal pentru depunerea Declarației 101 și plata impozitului pe profit anual, de la 25 martie la 25 iunie a anului următor ¹.
Decalarea termenului constituia și o soluție tehnică în cadrul mecanismului instituit prin OUG 153/2020, calculul reducerilor fiind legat de determinarea capitalurilor proprii pe baza situațiilor financiare anuale.
În perioada respectivă, termenul de 25 iunie avea astfel o justificare funcțională în interiorul mecanismului OUG 153/2020: reducerile se aplicau impozitului anual și presupuneau determinarea indicatorilor privind capitalurile proprii, implicit timp pentru calculul acestora.
 

Revenind în prezent, mecanismul reducerilor de impozit instituit prin OUG 153/2020 pentru perioada 2021–2025 și-a încheiat perioada de aplicare. Odată cu acest fapt a încetat și aplicarea derogării privind termenul de declarare și plată a impozitului pe profit anual. A intervenit însă OUG 8/2026, care a permanentizat termenul de 25 iunie ², prin înscrierea acestuia direct în Codul fiscal. Nota de fundamentare a OUG 8/2026 înscrie această modificare în contextul mai larg al consolidării fiscal-bugetare sustenabile, al stimulării creșterii economice și investițiilor și al armonizării cu bunele practici internaționale. În ceea ce privește însă stabilirea datei de 25 iunie, documentul prevede „stabilirea unitară” a termenului, fără a dezvolta o justificare economică distinctă pentru alegerea acestei date.
 
Astfel, în cazul unei simulări, dacă o societate plătitoare de impozit pe profit, care aplică sistemul de calcul și plată trimestrială, are pierdere fiscală de 1.000.000 lei la 31.12.2025 (fără a include elemente de prescripție) și 750.000 lei profit impozabil la 31.03.2026 (trimestrul I al anului N), în condițiile în care nu a depus Declarația 101 anuală, va fi nevoită să plătească 16% impozit pe profit, adică suma de 120.000 lei, cu toate că, dacă pierderea fiscală din N-1 ar fi putut fi luată în considerare, din profitul impozabil de 750.000 lei ar fi putut fi recuperată pierderea fiscală în limita de 70%, respectiv 525.000 lei ⁴. Ar fi rămas astfel un profit impozabil de 225.000 lei, corespunzător unui impozit pe profit de 36.000 lei. Diferența temporară de cash-flow este, așadar, de 84.000 lei. Pierderea fiscală, odată declarată prin D101, va putea fi luată în considerare la următorul termen de calcul și plată a impozitului pe profit, respectiv pentru trimestrul II – 25 iulie. În intervalul dintre 25 aprilie și 25 iulie, societatea a avut astfel la dispoziție un flux de numerar mai mic cu 84.000 lei (120.000 lei – 36.000 lei).
 
Nota de fundamentare a OUG 8/2026 arată că legiuitorul a identificat efectul decalajului dintre termenul de 25 aprilie și termenul anual de 25 iunie și a introdus o regulă tehnică pentru contribuabilii care efectuează plăți anticipate⁵. Nu rezultă însă din aceeași fundamentare că a fost analizat și efectul pe care același decalaj îl produce asupra contribuabililor aflați în sistemul trimestrial, care înregistrează pierdere fiscală în anul precedent și profit impozabil în trimestrul I.
 
Prelungirea termenului de declarare și plată a impozitului anual, de la 25 martie la 25 iunie, nu trebuie interpretată în sine ca fiind în dezavantajul contribuabilului. Dezavantajul poate apărea însă din lipsa unui mecanism care să creeze o punte între termenul de plată aferent trimestrului I al anului curent – 25 aprilie – și termenul declarației anuale pentru anul precedent – 25 iunie ⁶.
 
În actualul mecanism, o soluție aflată la dispoziția contribuabilului este să definitiveze mai devreme calculul fiscal al anului precedent și să depună D101 înainte de 25 aprilie. Pierderea fiscală astfel declarată poate fi luată în considerare la calculul impozitului aferent trimestrului I ³. Dar această posibilitate ridică o întrebare practică: în cazul companiilor pentru care procesul de închidere anuală implică operațiuni complexe și resurse umane și financiare considerabile, este rezonabil să considerăm depunerea anticipată a D101 drept mecanismul care rezolvă decalajul dintre cele două termene?

 
Prin stabilirea definitivă a datei de 25 iunie ca termen maxim pentru depunerea D101, în lipsa unui mecanism care să creeze o punte între cele două termene, apare o diferență de efect fiscal determinată de momentul depunerii declarației anuale. Contribuabilii care reușesc să definitiveze calculul fiscal al anului precedent și să depună D101 înainte de 25 aprilie pot lua în considerare eventuala pierdere fiscală la calculul impozitului aferent trimestrului I. În schimb, contribuabilii care utilizează integral termenul legal acordat pentru depunerea D101, până la 25 iunie, vor putea lua în considerare această pierdere fiscală abia la următorul termen de calcul și plată, respectiv pentru trimestrul II – 25 iulie.
 
Practica internațională arată că decalajele dintre calendarul declarativ și realitatea economică pot fi gestionate prin mecanisme diferite de ajustare. Soluțiile nu sunt identice de la un sistem fiscal la altul, dar au în comun existența unor instrumente prin care plățile intermediare pot fi corelate mai bine cu obligația fiscală estimată sau cu informațiile economice disponibile contribuabilului.
 
Cu ani în urmă, un curs despre sistemul fiscal francez mi-a lăsat impresia unui mecanism excesiv de complicat. Privit astăzi, după ani de practică economică și fiscală, înțeleg mai bine că o parte din această complexitate vine tocmai din existența unor instrumente de ajustare pentru situații economice diferite.
 
Astfel, astăzi, analizând diferite sisteme fiscale internaționale în materia plății impozitului pe profit, printre care Franța, Italia, Marea Britanie și Australia, consider că Franța oferă un mecanism interesant de flexibilitate. Primul avans pentru anul curent are caracter provizoriu, fiind calculat, în general, pe baza unui rezultat anterior, urmând ca acesta să fie ajustat ulterior. Mai mult, contribuabilul poate reduce un avans sau chiar se poate dispensa de plata acestuia dacă estimează că avansurile deja achitate sunt suficiente pentru acoperirea impozitului datorat.
Această flexibilitate presupune însă și asumarea consecințelor estimării: în cazul unei diminuări nejustificate a avansurilor, legislația franceză prevede o majorare de 5% pentru sumele rămase datorate, la care se adaugă dobânda de întârziere.
Relevant pentru analiza de față este faptul că societatea franceză poate utiliza inclusiv o estimare a rezultatului exercițiului anterior pentru determinarea primului avans al exercițiului următor, evitând astfel o plată intermediară excesivă.
În perioada COVID, Franța a flexibilizat suplimentar acest mecanism, permițând o adaptare mai largă a avansurilor la rezultatul previzionat și acordând marje de eroare suplimentare în efectuarea estimărilor.
 
Un mecanism similar de flexibilitate ar putea fi avut în vedere și în practica fiscală românească: în situația în care D101 aferentă anului N-1 nu a fost încă depusă, dar contribuabilul poate estima existența unei pierderi fiscale la 31 decembrie N-1, aceasta ar putea fi luată în considerare provizoriu, sub responsabilitatea contribuabilului, cu regularizare obligatorie la depunerea D101 și cu aplicarea accesoriilor în cazul în care estimarea a condus nejustificat la diminuarea obligației fiscale.
 
Un alt model interesant este cel italian, care apropie temporal definitivarea obligației pentru anul anterior de prima plată anticipată pentru anul curent. Astfel, pentru o mare categorie de societăți, la 30 iunie se achită, în principiu, atât soldul pentru anul N-1, cât și primul avans pentru anul N, al doilea avans fiind datorat, de regulă, până la 30 noiembrie.
Pentru determinarea avansului, contribuabilul poate utiliza atât metoda istorică, raportată la impozitul anului precedent, cât și metoda previzională, care permite determinarea unui avans mai mic atunci când estimează că impozitul efectiv al anului curent va fi inferior celui rezultat prin metoda istorică.
Italia reduce astfel, prin însăși construcția calendarului fiscal și prin posibilitatea estimării, riscul unui decalaj de natura celui analizat în România: definitivarea obligației pentru anul N-1 și prima plată anticipată pentru anul N sunt, în principiu, plasate la același termen.
 
În Marea Britanie întâlnim un alt tip de construcție a calendarului fiscal. Pentru majoritatea companiilor care nu intră în regimul plăților trimestriale, impozitul pe profit se achită la 9 luni și o zi după încheierea perioadei contabile. Astfel, pentru o societate cu exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie N-1, termenul de plată este 1 octombrie N, fără existența unor plăți anticipate în cursul exercițiului.
În Australia, sistemul permite deja contribuabilului să își varieze plățile anticipate atunci când acestea nu mai reflectă obligația fiscală anuală estimată. În plus, administrația fiscală australiană dezvoltă în prezent un mecanism specific, prin care calculul plăților anticipate ar urma să poată utiliza date privind performanța financiară curentă direct din software-ul contabil. După un pilot derulat în 2024–2025, în 2026–2027 sunt în curs consultări și testări extinse, implementarea mai largă fiind avută în vedere din iulie 2027.
 
În concluzie, termenul mai târziu al declarației anuale, față de situația anterioară perioadei COVID, nu reprezintă în sine o problemă. Problema apare atunci când, între închiderea exercițiului anterior și definitivarea sa fiscală, nu există un mecanism suficient de flexibil prin care informația economică deja disponibilă contribuabilului să poată produce efect asupra plăților intermediare ale anului curent.
În condițiile în care termenul de 25 iunie pentru D101 aferent anului N-1 a devenit permanent, iar impozitul aferent trimestrului I al anului N este datorat la 25 aprilie, între cele două date ar putea fi construită o „punte fiscală”: posibilitatea luării în considerare provizoriu a pierderii fiscale estimate pentru anul anterior, sub responsabilitatea contribuabilului, urmată de regularizarea obligatorie la depunerea D101 și, după caz, de aplicarea accesoriilor atunci când estimarea a condus nejustificat la diminuarea obligației fiscale.
O asemenea soluție nu ar presupune renunțarea la termenul de 25 iunie și nici recunoașterea definitivă a unei pierderi fiscale înainte de depunerea D101. Ar permite însă ca o informație economică deja existentă să fie utilizată provizoriu, într-un mecanism controlabil și regularizabil.
 
Poate că problema nu este, așadar, că avem două termene diferite – 25 aprilie și 25 iunie. Problema este că, între ele, nu există astăzi o punte.
Poate că problema nu este complexitatea fiscalității în sine. Mutarea unui termen pare o modificare administrativă minoră, dar, între cele două date, există declarații deja depuse și plăți deja efectuate, în contextul existenței unei pierderi fiscale cunoscute de contribuabil, dar încă nedefinitivate prin declarația anuală. O dată schimbată într-un articol poate modifica logica altor articole, fără ca textul acestora să se schimbe. Dacă, pentru a înțelege efectul a trei date din calendar, trebuie puse cap la cap atâtea norme, cât de simplă este, în realitate, conformarea voluntară?_____________________________________________________________________________________________________
¹ OUG 153/2020 Art. I alin. (13) lit. a) din OUG nr. 153/2020 pentru instituirea unor măsuri fiscale de stimulare a menținerii/creșterii capitalurilor proprii, precum și pentru completarea unor acte normative: „[...] pentru contribuabilii plătitori de impozit pe profit, prin derogare de la prevederile art. 41 și 42 din Codul fiscal, termenul pentru depunerea declarației anuale privind impozitul pe profit și plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv este până la data de 25 iunie inclusiv a anului următor [...]”.
² OUG 8/2026 Potrivit art. 6 pct. 14 din OUG nr. 8/2026, prevederile art. 42 alin. (1) se aplică începând cu declarația anuală privind impozitul pe profit aferentă anului 2026
³ Codul fiscal Potrivit art. 31 alin. (1) din Codul fiscal, pierderile fiscale anuale stabilite prin declarația de impozit pe profit, începând cu anul 2024/anul fiscal modificat care începe în anul 2024, după caz, se recuperează din profiturile impozabile realizate, în limita a 70% inclusiv, în următorii 5 ani consecutivi, recuperarea efectuându-se în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.
În aplicarea art. 31 alin. (1), pct. 33 alin. (1) lit. a) și b) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevăd că recuperarea pierderilor fiscale anuale se face în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, iar „pierderea fiscală reprezintă suma înregistrată în declarația de impunere a anului precedent”.
⁴ Calculul simulării: 750.000 lei × 16% = 120.000 lei – impozit pe profit înainte de recuperarea pierderii fiscale; 750.000 lei × 70% = 525.000 lei – pierdere fiscală recuperabilă; 750.000 lei – 525.000 lei = 225.000 lei – profit impozabil rămas; 225.000 lei × 16% = 36.000 lei – impozit pe profit după recuperarea pierderii fiscale. Diferența temporară de cash-flow: 120.000 lei – 36.000 lei = 84.000 lei.
⁵  Nota de fundamentare a OUG 8/2026: Pct. 7 „Stabilirea unitară a termenului de depunere a declarației anuale de impozit pe profit începând cu declarația anuală privind impozitul aferentă anului 2026, până la data de 25 iunie inclusiv a anului următor [...]”
Pct. 8 „Introducerea unei reguli privind plata anticipată pentru trimestrul I al fiecărui an fiscal/an fiscal modificat pentru clarificarea determinării acestei plăți anticipate, care se efectuează de regulă, pentru contribuabilii cu anul fiscal calendaristic la 25 aprilie, luând în considerare termenul de plată de până la 25 iunie, care nu permite cunoașterea impozitului pe profit al anului precedent.”
⁶  Codul fiscal Art. 42 alin. (1): „Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală privind impozitul pe profit până la data de 25 iunie inclusiv a anului următor [...]”.